Постоянные и временные разницы проводки. Временные разницы

01.04.2024

Введение в ПБУ 18/02 – постоянные разницы

Предлагаем вам погружение в тему ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» независимо от того, применяете вы его в своем бизнесе или нет. Мы попытаемся показать взаимосвязь понятий данного непростого ПБУ и рассмотрим на примерах «как это работает».

ПБУ 18/02 призвано на службу для того, чтобы с помощью специальных проводок связать налог на прибыль, рассчитанный в бухгалтерском и в налоговом учете.

Ранее мы уже рассматривали переплетение понятий ПБУ18/02 в статье Основы ведения учета с применением ПБУ 18/02 в 1С: Бухгалтерии предприятия 8 .

Давайте более детально поговорим об этом. Обратите внимание на ключевую особенность понятий «активы и обязательства» по ПБУ 18/02.

Всего их четыре:

Постоянное налоговое обязательство,

Отложенное налоговое обязательство,

Постоянный налоговый актив,

Отложенный налоговый актив.

Понятие «налоговое обязательство» (постоянное и отложенное)

В случае постоянного налогового обязательства подразумевается, что у организации есть некая «константа (условная переплата) по налогу на прибыль», и она всегда такой и останется («Заплатит больше в принципе»).

В случае отложенного налогового обязательства подразумевается то, что в текущем периоде организация откладывает оплату налога, но в будущем обязательно его заплатит («Заплатит меньше сейчас»).

Понятие «налоговый актив» (постоянный и отложенный)

В случае постоянного налогового актива подразумевается, что у организации есть некая «константа (условная экономия) по налогу на прибыль», и она всегда такой и останется («Заплатит меньше в принципе»).

В случае отложенного налогового актива подразумевается то, что в текущем периоде организация «условно переплатила» налог, но в будущем обязательно компенсирует эту «переплату» («Заплатит меньше в будущем»).

Постоянные разницы

Важные особенности:

1. Постоянные разницы влияют на чистую прибыль компании и начисляются за счет чистой прибыли через счет 99.

2. Постоянные разницы не отражаются в балансе т.к. не имеют остатков по счетам на конец текущего периода.

3. Постоянные разницы не принимаем и в дальнейшем никогда не примем для целей расчета по налогу на прибыль с бюджетом.

Когда возникают постоянные разницы ?

Постоянное налоговое обязательство – это наиболее распространенный случай постоянных разниц.

Как видно в примере, бухгалтерская и налоговая прибыль отличаются на сумму не принимаемых в НУ расходов (394-354=40). Уравниваем налог на прибыль в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 99.02.3 К-т 68.04.2 (40*20%=8).

При использовании ПБУ 18/02 появляется счет 68.04.2, который является ключевым т.к. именно на нем формируется налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Эта сумма налога и будет указана в декларации по налогу на прибыль. При этом формируются проводки по конкретному объекту аналитического учета.

Принципы ведения налогового учета в 1С

1. Бухгалтерский и налоговый учет ведутся параллельно т.е. одной операцией формируются данные обоих учетов;

2. Данные бухгалтерского и налогового учета можно сопоставить с помощью контрольного числа т.к. действует правило БУ=НУ+ПР+ВР. Другими словами, данные бухгалтерского учета всегда соответствуют данным налогового учета с постоянными и временными разницам. При этом разницы могут быть и со знаком (+), и со знаком (-).

Как это работает в 1С

Рассмотрим пример отражения в 1С: Бухгалтерии предприятия 8 редакции 3.0.

Организация оплатила пени по налогу (НДС) за просрочку платежа. Указанный вид расхода не принимается для целей налогообложения (п.2 статьи 270 НК РФ)

Сопоставляем данные по правилу БУ=НУ+ПР+ВР {2705,00 (БУ)=2705,00 (ПР)}. Сформирована постоянная разница.

Операцией «Закрытие месяца» формируется постоянное налоговое обязательство. Формула для расчета (ПНО=ПР*20%) и бухгалтерские проводки (Д-т 99.02.3-К-т 68.04) справочно указаны в графе 7 справки-расчета.

Формируем Отчет о финансовых результатах (форма №2). Постоянное налоговое обязательство отражено в строке 2421 со знаком минус.

Постоянный налоговый актив – приятный, но редко встречающийся случай постоянных разниц.

Как видно в примере, бухгалтерская и налоговая прибыль отличаются на сумму не принимаемых в НУ доходов (300+35=335). Уравниваем (уменьшаем) налог на прибыль в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 68.04.2 К-т 99.02.3 (335*20%=67).

Как это работает в 1С

Рассмотрим пример отражения в 1С: Бухгалтерии предприятия 8.3.

Организация получила безвозмездную помощь учредителя со 100% долей в уставном капитале. Этот вид доходов не принимается для целей налогообложения (пп.11 п.1 статьи 251 НК РФ).

Сопоставляем данные по правилу БУ=НУ+ПР+ВР {300 000,00 (БУ)=300 000,00 (ПР)}. Сформирована постоянная разница.

Операцией «Закрытие месяца» формируем постоянный налоговый актив.

Формируем Отчет о финансовых результатах (форма №2). Постоянный налоговый актив отражен в строке 2421 со знаком плюс.

Если в текущем периоде у организации есть и постоянные налоговые обязательства (ПНО), и постоянные налоговые активы (ПНА), они отражаются отдельно по видам обязательств.

В форме №2 (Отчет о финансовых результатах) ПНО и ПНА показываются общей суммой с приложением расшифровки.

Аналитический учет постоянных разниц

Если у организации в учете встречаются только постоянные разницы, то аналитический учет к счетам бухгалтерского учета можно вести, разделяя доходы и расходы на «принимаемые в целях налогового учета» и «не принимаемые в целях налогового учета».

«Значимые достижения требуют значимых усилий».

В бухгалтерском и налоговом учете разные правила признания прибыли. Потому и бухгалтерская прибыль может отличаться от налоговой. Разница между этими прибылями формируется из временных и постоянных разниц (п. 3 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Временные разницы

Итак, бухгалтерская прибыль отличается от налоговой прибыли. В этом случае условный налог на бухгалтерскую прибыль (УРНП) будет отличаться от текущего налога на прибыль, отраженного в декларации по налогу на прибыль (ТНП).

Чтобы сумма налога на прибыль, начисленного в бухучете, совпадала с ТНП, надо отражать разницы между УРНП И ТНП по правилам ПБУ 18/02 (п. 1 ПБУ 18/02).

Временные разницы возникают, когда расходы (доходы) признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одной и той же сумме, но в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02).

Если расходы сначала признаются в бухучете, а в следующие периоды - в налоговом (или наоборот), то нужно признать отложенный налоговый актив (ОНА).

Если расходы сначала признаются в налоговом учете, а в следующие периоды - в бухгалтерском учете (или наоборот), то нужно признать отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Какие бывают временные разницы?

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА, ОНО и временные разницы

Если расходы сначала признаются в бухгалтерском учете, а в следующие периоды - в налоговом (или доходы сначала признаются в налоговом учете, а затем в бухгалтерском), то в учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА).

Если же расходы сначала признаются в налоговом учете, а в следующие периоды - в бухгалтерском учете (или доходы сначала признаются в бухгалтерском учете, а затем в налоговом), то в учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Отложенные налоговые активы (ОНА) в бухучете

ОНА возникают, в частности, при:

продаже основного средства (ОС) с убытком;
переносе на будущее налогового убытка;
создании резерва на оплату отпусков, если он формируется только в бухгалтерском учете.

Также ОНА могут возникать, если доходы по операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете.

Из-за того что расходы в бухгалтерском учете (доходы в налоговом учете) признаются раньше, в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль получается меньше, чем налоговая прибыль.

ОНА по конкретной операции рассчитывается по формуле:

ОНА= Величина бухгалтерских расходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%)

ОНА= Величина налоговых доходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%).

Когда будут признаны расходы в налоговом учете (доходы в бухгалтерском учете), налоговая прибыль и ТНП окажутся меньше, чем бухгалтерская прибыль и УРНП.

По мере признания расходов в налоговом учете (доходов в бухгалтерском учете) ОНА погашаются.

Сумма, на которую погашается ОНА, рассчитывается по формуле:

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и списываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%)

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина доходов, ранее признанных в налоговом учете и учитываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%).

Таким образом, ОНА - это особый вид активов, сумма, на которую в последующие налоговые периоды уменьшается ТНП. А УРНП - увеличивается на ту же сумму (п. 14 ПБУ 18/02).

ОНА учитываются на счете 09 «Отложенные налоговые активы». Проводки по признанию и погашению ОНА будут следующими:

Дебет 09 Кредит 68

- отражен ОНА;

Дебет 68 Кредит 09

- погашен ОНА

Пример 1 В 2017 году организация по данным бухгалтерского и налогового учета получила убыток от основной деятельности - 50 000 руб. По результатам 2018 года по данным бухгалтерского и налогового учета получена прибыль от основной деятельности в размере 100 000 руб. Организация решила перенести убыток на будущее в размере 50 % от налоговой базы текущего периода. В учете перенос убытка на будущее следует отразить следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма,	Первичный документ
Бухгалтерские записи 2017 г.
Отражен убыток от основной деятельности				Бухгалтерская справка-расчет
Отражен условный доход по налогу на прибыль				Бухгалтерская справка-расчет
Признан отложенный налоговый актив				Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерские записи 2018 г.
Отражена прибыль от основной деятельности				Бухгалтерская справка-расчет
Отражен условный расход по налогу на прибыль				Бухгалтерская справка-расчет
Погашен отложенный налоговый актив				Бухгалтерская справка-расчет

Теперь приведем пример при продаже основного средства с убытком.

П ример 2 С декабря 2013 года в составе амортизируемого имущества числится деревообрабатывающий станок первоначальной стоимостью 122 000 руб. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете - 61 месяц. 20 мая 2017 года станок продан за 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.). Сумма начисленной амортизации с января 2014 года по май 2017 года (41 мес.) - 82 000 руб. (применяется линейный метод). Амортизационная премия не начислялась. Произведем необходимые расчеты.

Финансовый результат от продажи станка: убыток 10 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб. - (122 000 руб. - 82 000 руб.)).

Оставшийся срок полезного использования станка: 20 мес. (61 мес. - 41 мес.).

Сумма убытка, подлежащего признанию в налоговом учете ежемесячно с июня 2015 года: 500 руб. (10 000 руб. / 20 мес.).

Убыток от реализации основного средства в размере 10 000 руб. - это вычитаемая временная разница.

Следовательно, нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА) - 20% от суммы убытка. По мере признания убытка в налоговом учете начисленный ОНА будет погашаться.

В учете необходимо сделать следующие проводки.

На дату продажи основного средства (20.05.2017):

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ

Списана первоначальная стоимость станка		01-1 «Основные средства в эксплуатации»
Списана сумма амортизации		01-2 «Выбытие основных средств»		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость станка (122 000 руб. - 82 000 руб.)	91-2 «Прочие расходы»	01-2 «Выбытие основных средств»		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражен прочий доход от реализации	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91-1 «Прочие доходы»		Договор купли-продажи, Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС с реализации	91-2 «Прочие расходы»	68-1 «Расчеты по НДС»		Счет-фактура
Начислен отложенный налоговый актив (10 000 руб. x 20%)	09 «Отложенные налоговые активы»	68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»		Бухгалтерская справка-расчет
В течение оставшегося срока полезного использования начиная с месяца (20 месяцев), следующего за месяцем продажи основного средства (с июня 2017 г. по январь 2019 г.)
Уменьшен отложенный налоговый актив (500 руб. x 20%)	68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"		Бухгалтерская справка-расчет

В результате указанных операций сальдо по счету 09 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.

Отражение отложенных налоговых обязательств (ОНО) в бухгалтерском учете

ОНО возникают, если расходы по хозяйственной операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском. Это возможно, например, при применении амортизационной премии.

Кроме того, ОНО могут появиться, если доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом. Так, стоимость материалов, полученных при ликвидации ОС, в бухгалтерском учете отражается в доходах на момент принятия к учету материалов, а в налоговом - на дату составления акта ликвидации (п. 13 ст. 250, подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поэтому, если работы по ликвидации ОС продолжаются в течение длительного времени, то доходы в виде стоимости материалов в бухгалтерском учете могут быть признаны ранее, чем в налоговом.

Из-за того что расходы в бухгалтерском учете признаются позднее (или доходы признаются раньше), в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль и соответствующий ей УРНП оказываются больше, чем налоговая прибыль и ТНП.

ОНО по конкретной операции (сумма превышения УРНП над ТНП) рассчитывается по формуле:

ОНО= Величина налоговых расходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);

ОНО= Величина бухгалтерских доходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%).

В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.

Когда будут признаны расходы в бухгалтерском учете (доходы - в налоговом учете), налоговая прибыль будет больше, чем бухгалтерская прибыль.

И по мере признания расходов в бухгалтерском учете (доходов в налоговом учете) ОНО погашаются:

Сумма, на которую погашается ОНО = Величина расходов, ранее признанных в налоговом учете и списываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде х Ставка налога на прибыль (20%);

Сумма, на которую погашается ОНО = Величина доходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и учитываемых в налоговом учете в текущем периоде х Ставка налога на прибыль (20%).

Таким образом, ОНО - это особый вид обязательств, сумма, на которую в последующие налоговые периоды ТНП будет больше, чем УРНП (п. 15 ПБУ 18/02).

ОНО учитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Проводки по признанию и погашению ОНО будут такими:

Дебет 68 Кредит 77

- отражено ОНО;

Дебет 77 Кредит 68

- погашено ОНО.

Пример 3 В январе 2017 года организация установила систему видеонаблюдения, относящеюся к III амортизационной группе, стоимостью 70 800 руб. (в т. ч. НДС – 10 800 руб.).

Установлен срок полезного использования - 60 месяцев. Норма амортизации – 1,6666% (1/60).

Амортизация в бухгалтерском по нему будет начисляться с февраля 2016 года.

Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете составит 60 000 руб. (70 800 - 10 800).

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации с февраля 2017 года – 1000 руб. (60 000 руб. × 1,6666%).

В налоговом учете в январе 2017 года будет учтена вся стоимость оборудования в размере 60 000 руб.

В бухгалтерском учете в январе 2017 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость оборудования.

В связи с этим, согласно пунктам 12, 15 ПБУ 18/02, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее, по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО (п. 18 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.

То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

В учете организации необходимо сделать следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе 2017 года
Принят к учету объект ОС	01 «Основные средства»			Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Сформировано ОНО (60 000 х 20%)		68/налог на прибыль		Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с февраля 2017 года в течение срока использования ОС (60 месяцев)
		02 «Амортизация Основных средств»		Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО (1000 х 20%)		68/Налог на прибыль		Бухгалтерская справка-расчет

Теперь приведем пример применения амортизационной премии.

Пример 4 В январе 2017 года организация приобрела оборудование, относящееся к IV амортизационной группе, стоимостью 1 416 000 руб. (в т. ч. НДС - 216 000 руб.). В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию, амортизация будет начисляться с февраля 2017 года. Срок полезного использования - 65 месяцев, норма амортизации – 1,5385% (1/65).

Согласно учетной политике, для III – VII групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев. Произведем необходимые расчеты/

Первоначальная стоимость основного средства - 1 200 000 руб. (1 416 000 - 216 000).

Амортизационная премия - 360 000 руб. (1 200 000 руб. × 30%). Эта сумма будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, т. е. в феврале 2017 года.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация в налоговом учете, - 840 000 руб. (1 200 000 - 360 000).

Ежемесячная сумма налоговой амортизации, с февраля 2017 года – 12 923 руб. (840 000 руб. × 1,5385%).

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года – 18 462 руб. (1 200 000 руб. × 1,5385%).

Тогда, в бухгалтерском учете организации в первом месяце начисления амортизации (в январе) сумма расходов составляет 18 462 руб., а в налоговом учете в том же месяце будут признаны расходы в размере 372 923 руб. (360 000 руб. + 12 923 руб.).

налогооблагаемая временная разница (НВР) - 354 461 руб. (372 923 руб. – 18 462 руб.) и
соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 70 892 руб. (354 461 руб.х20%), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее, в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02, по мере начисления амортизации (с марта) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО. Основание: сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, т. е. 18 462 руб., превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (12 923 руб.). Так что в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на 1108 руб. ((18 462 руб. – 12 923 руб.) x 20%), что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Схема проводок такова:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе 2017 года
Принят к учету объект ОС	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
В феврале 2017 года (первый месяц начисления амортизации)
Начислена амортизация по объекту ОС		02 «Амортизация Основных средств»		Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО	68/Налог на прибыль	77 «Отложенное налоговое обязательство»		Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение оставшегося срока использования ОС (64 месяца)
Начислена амортизация по объекту ОС		02 «Амортизация Основных средств»		Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО	77 «Отложенное налоговое обязательство»	68/Налог на прибыль		Бухгалтерская справка-расчет

В результате указанных операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.

Бухгалтерский баланс

В балансе ОНА (дебетовое сальдо счета 09) отражаются по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».

В балансе ОНО (кредитовое сальдо счета 77) отражаются по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».

Отчет о финансовых результатах

В отчете о финансовых результатах нужно отразить разность оборотов по счетам 09 и 77 за отчетный год.

Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»

Так, в строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» будет положительным.

Однако в отчет его вписывают в круглых скобках.

Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»

В строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по дебету счета 09 за вычетом кредитового оборота по счету 09.

Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» будет отрицательным.

В такой ситуации его нужно вписать в отчет в круглых скобках.

При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком минус.

Постоянные разницы

Таким образом, из-за разницы в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может не совпадать с налоговой прибылью.

Тогда условный налог на бухгалтерскую прибыль не будет совпадать с текущим налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.

Чтобы сумма налога на прибыль, начисленного в бухучете, совпадала с текущим налогом на прибыль, надо формировать разницы по правилам ПБУ 18/02.

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.

Постоянные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью возникают, если расходы (доходы) признаются или только в бухгалтерском, или только в налоговом учете.

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Таким образом, постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.

При этом, под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах.

Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения.

При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.

Из-за наличия таких ситуаций текущий налог на прибыль, исчисленный по данным налогового учета, будет отличаться от условного налога на бухгалтерскую прибыль.

В этом случае возникают постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА).

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА) признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц.

ПНО и ПНА. Когда они возникают

ПНО возникают, если расходы по какой-либо операции можно признать только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете их нельзя учесть никогда.

Это, например, стоимость имущества, переданного безвозмездно, затраты на проведение банкета. Также ПНО могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в налоговом учете.

Например, НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных товаров, работ (услуг) (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Соответственно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг) и ПНО.

Из-за того, что расходы признаются только в бухгалтерском учете (доходы - только в налоговом учете), бухгалтерская прибыль оказывается меньше, чем налоговая прибыль.

ПНО рассчитывается по формуле:

ПНО= Величина расходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете х Ставка налога на прибыль (20%)

ПНО= Величина доходов, которые учитываются только в налоговом учете х Ставка налога на прибыль (20%).

ПНА возникают, когда расходы отражаются только в налоговом учете.

Например, госпошлина, уплаченная при приобретении земельного участка, не предназначенного для продажи, в бухучете включается в стоимость участка, а в налоговом учете признается в прочих расходах.

Также ПНА могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в бухгалтерском учете.

В связи с тем, что расходы признаются только в налоговом учете (доходы - только в бухгалтерском учете), бухгалтерская прибыль получаются больше, чем налоговая прибыль.

ПНА рассчитывается по формуле:

ПНА= Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%)

ПНА= Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%);

Отражение ПНО в бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства в соответствии учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль (п. 7 ПБУ 18/02).

Соответственно постоянные налоговые активы учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».

Проводки будут такие:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68

- отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

- отражен постоянный налоговый актив.

Отражение ПНО в бухгалтерской отчетности

ПНО и ПНА учитываются только в месяце совершения операции (п. 7 ПБУ 18/02), поэтому в бухгалтерском балансе они не отражаются.

В отчете о финансовых результатах в строке 2421 «в т. ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» указывается разность дебетового оборота по субсчету «Постоянные налоговые обязательства » и кредитового оборота по субсчету «Постоянные налоговые активы» к счету 99 «Прибыли и убытки».

Теперь приведем пример учет ПНА и ПНО при приобретении земельного участка.

Пример 5 Организация получила от своего учредителя (со 100%-ной долей в уставном капитале организации) безвозвратную финансовую помощь в сумме 1 000 000 руб.

Данную операцию следует отразить следующим образом:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 1 000 000 руб.- поступившие безвозмездно денежные средства признаны в составе прочих доходов.

Денежные средства, полученные безвозмездно от учредителя, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 68 субсчет «Постоянные налоговые активы» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

- 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Пример 6 Организация подарила своему сотруднику автомобиль. Остаточная стоимость щедрого подарка к моменту передачи составила 300 000 руб.

В бухгалтерском учете стоимость подаренного автомобиля отражается в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 01

- 300 000 руб.- списана остаточная стоимость автомобиля, подаренного сотруднику.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница и соответствующее ей ПНО. Соответственно, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 68 Кредит 99

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

Кредит 68 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

- 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример 7 Компания приобрела подарочные сертификаты: 12 штук по номиналу 5000 руб. для передачи их работникам с оформлением договоров дарения. Операции по приобретению подарочных сертификатов и передаче их сотрудникам следует отразить в бухучете следующим образом:

Дебет 60 Кредит 71

- 60 000 руб. (5000 руб. x 12 шт.) - оплачены подарочные сертификаты в количестве 12 штук через подотчетное лицо;

Дебет 50-3 субсчет «Денежные документы» Кредит 60

- 60 000 руб. - оприходованы подарочные сертификаты в количестве 12 штук;

Дебет 91-2 субсчет «Прочие расходы» Кредит 50-3 субсчет «Денежные документы»

- 60 000 руб. - подарочные сертификаты переданы работникам по договорам дарения.

Дебет 91-2 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68/НДС

- 10 800 руб. (60 000 руб. х 18%) – начислен НДС со стоимости подарочных сертификатов, переданных работникам.

Расходы, связанные с приобретением и передачей сертификатов работникам, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство будет отражено следующей проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 14 160 руб. ((60 000 руб.+10 800 руб.) x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Поскольку стоимость подарка в виде подарочного сертификата превышает 4000 руб., бухгалтер обязан удержать НДФЛ с суммы превышения необлагаемого норматива (п. 28 ст. 217 НК РФ):

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

- 1560 руб. (((5000 руб. - 4000 руб.) x 13%) x 12 чел.) - начислен НДФЛ с доходов каждого получившего сертификат сотрудника.

Понятие временной разницы (ВР) в налоговом и бухгалтерском учете сформировалось благодаря тому, что доходы и расходы создают бухгалтерскую прибыль на протяжении одного отчетного периода, а налоговая база по налогу на прибыль формируется уже в ином отчетном периоде, а иногда и в нескольких. В силу этого получается, что отложенный налог на прибыль появляется уже в бухучете.

Причины возникновения разницы

Подобные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом часто возникают по причине того, что по раздельным доходам и расходам последовательность признания их в учетах разнятся.

Такие несоответствия могут появляться тогда, когда были применены различные варианты начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете.

В тот момент, когда было произведено полное признание убытков в налоговом учете, то ВР будет начислена для всей суммы. Во время амортизации убытки могут быть признаны на ином учете, в результате чего и производится погашение разницы.

Если с предметом учета связываются не одна ВР, то у главного бухгалтера нет причин выделять одну разницу и приуменьшать значение другой. В данном случае они все должны являться для него равнозначными.

Если рассмотреть подробнее данный вопрос, то получается следующее: бухгалтеру не удастся погашать одну разницу без остатка, и только после этого взяться за погашение другой.

Благодаря такому порядку, в каждом последующем отчетном погашается не погашенная до этого разница. Погашение является непрерывным, потому что отсутствуют основания для пропуска периода погашения одной из двух разниц.

Виды временных разниц

Не основываясь на том, каким именно ВР влияют на формирование категории доходов, облагаемых налогами, они делятся на 2 разновидности:

Вычитаемые временные разницы;
Разницы, которые облагаются налогом.

Отложенный налог на прибыль от вычитаемой временной разницы ведет к снижению объема налога на доход, который обязательно нужно внести в бюджет в последующий или последующие периоды, а вот отложенный налог от облагаемой налогом временной разницы, напротив, приведет к росту.

После начисления временной разницы появляется такой период, когда её объем и объем отложенного налога будут равняться 0. Если актив не выбывает, то необходимо полностью погасить ВР. Данное явление означает, что величина связного с ней отложенного налога тоже обязана равняться 0.

Всё это является производной из самого понятия временной разницы. Выражаясь иными словами, она представляется как убыток, признаваемый только в одном из учетов. Правда, все убытки в обязательном порядке должны признаться и в бухгалтерском, и налоговом учетах. Если же актив всё таки выбыл, то ВР исчезает, становясь постоянной.

Постоянная разница действует в обратную сторону, снижая таким путем прибыль в налогом учете. Но такое явление бухгалтерского и налогового учета встречается довольно редко.

Помимо основных причин, временные разницы могут возникнуть в следствие:

Использования не схожих методов отражения убытков коммерции и управления в себестоимости отчетного периода;
Расходов, которые будут отражены в последующих периодах, в которых не снижена налогооблагаемая база по налогу на доходы по отчетному периоду, но для соответствия нормам налогообложения их прибытие отражено в следующих отчетных периодах;
Использования во время продажи объекта ОС различных способов отражения для налогового и бухгалтерского учета остаточной суммы данного объекта и убытков, исходящих из его продажи.

Временные разницы, облагаемые налогами могут быть образованы из-за:

Если доход с продаж признан как прибыль от обыкновенных операций в данном отчетном периоде для бухучета по методу начисления, а для обложения дохода налогами – по кассовому методу;
Проценты отражаются исходя из разных правил в том случае, когда производятся кредитные и займовые выплаты.

Временная разница и основные средства

Когда формируется изначальная сумма основных средств, появляются убытки, которые в бухучете преобразовываются в добавочный капитал и соотносятся с суммой основных средств. Такие убытки так же являются временной разницей, которые начисляются в тот момент, когда затраты признаны в одном из учетов, но погашаются они на протяжении признания убытков в другом учете.

Суммы таких разниц начисляются в тот момент, когда производится начисление амортизации в бухучете . Объем погашенной разницы будет пропорциональным объему бухгалтерской амортизации.

Убытки, которые вошли в изначальную сумму основных средств в бухучете, являются долей от стоимости этих основных средств в бухучете. Размер доли будет неизменным на протяжении всех отчетных периодов, пока остаточная стоимость у объекта равна 0, и пока происходит амортизирование.

В момент введения в пользование объекта, остаточная цена основных средств соотносится с изначальной ценой. При амортизации уменьшается остаточная цена основных средств, но так же прямо пропорционально погашается временная разница.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

29. Временные разницы в налоговом учете

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на: вычитаемые временные разницы, налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате: применения разных способов учета в бу и налоговом учете.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате применения разных способов учета для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыл.

Из-за разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может отличаться от налоговой прибыли.

В этом случае, условный налог на бухгалтерскую прибыль будет отличаться от текущего налога на прибыль, отраженного в декларации по налогу на прибыль.

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.

При этом, временные разницы возникают в случаях, когда расходы (доходы) признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одной и той же сумме, но в разные периоды времени.

Виды временных разниц

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Так, вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

А налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА и ОНО и временные разницы

Отражение отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете

ОНА возникают, в частности, при:

продаже ОС с убытком;

переносе на будущее налогового убытка;

создании резерва на оплату отпусков, если он формируется только в бухгалтерском учете.

ОНА по конкретной операции рассчитывается по формуле:

ОНА = Величина бухгалтерских расходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ОНА = Величина налоговых доходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);

В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.

Когда будут признаны расходы в налоговом учете (доходы в бухгалтерском учете), налоговая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская прибыль.

И по мере признания расходов в налоговом учете (доходов в бухгалтерском учете) ОНА погашаются.

Сумма, на которую погашается ОНА, рассчитывается по формуле:

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и списываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%); или

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина доходов, ранее признанных в налоговом учете и учитываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%);

Проводки по признанию и погашению ОНА будут такие:

Проводка	Операция
	Отражен ОНА
	Погашен ОНА

Проводки по признанию и погашению ОНО будут такие:

Проводка	Операция
	Отражено ОНО
	Погашено ОНО

В балансе ОНО (кредитовое сальдо счета ) отражаются по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».

В отчете о финансовых результатах нужно отразить разность оборотов по счетам и за отчетный год.

Строка 2430

Так, в строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по кредиту счета за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету превысит дебетовый, то показатель строки 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" будет положительным.

Однако в отчет его вписывают в круглых скобках.

В строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по дебету счета за вычетом кредитового оборота по счету .

Если кредитовый оборот по счету превысит дебетовый, то показатель строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» будет отрицательным.

В такой ситуации его нужно вписать в отчет в круглых скобках.

При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком минус.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Временные разницы: подробности для бухгалтера

Изменения в ПБУ 18/02: постоянные и временные разницы и активы будут учитываться по-новому
18/02: постоянные разницы (ПР); временные разницы (ВР); постоянные налоговые обязательства (активы... , он теперь называется «Постоянные и временные разницы», хотя определения этих терминов и... на отчетную дату. Источник отклонений – временные разницы. Как и прежде, в п... налогу на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и... налога на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах...
Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета
Налогооблагаемые временные разницы; вычитаемые временные разницы. Налогооблагаемая временная разница возникает, когда: из-за временной разницы налоговая прибыль... = Налогооблагаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%). Вычитаемая временная разница возникает, когда... временной разнице, умноженной на ставку налога. Вычитаемые временные разницы возникают, когда: из-за временной разницы... Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, ...
Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам
По сомнительным долгам могут возникать временные разницы. Обоснование позиции: Создание резерва... . Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания... включения задолженности во внереализационные расходы временная разница погашается, и ОНА списывается: ... резерва в качестве временной разницы подтверждается "Толкованиями Р82. Временные разницы по налогу на... прибыль", который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью...
Минфин напомнил, что изменилось в ПБУ 18/02 о расчетах по налогу на прибыль
Впервые применены изменения. Изменения касаются временных разниц – их определения, случаев возникновения... впервые применены изменения. Изменения касаются временных разниц – их определения, случаев возникновения... возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ... связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате... можно увидеть, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений...