Согласно МСА 520 «Аналитические процедуры» аналитические процедуры включают анализ существенных показателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимосвязей, несоответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

В стандарте определено, что аудитор обязательно должен применять аналитические процедуры при планировании и проведении общего обзора аудита. Различают следующие цели применения аналитических процедур: для помощи аудитору при планировании характеров, сроков и объема аудиторских процедур. В качестве процедур проверки по существу в качестве общего обзора фин отчетности на заключительном этапе аудита.

В МСА 520 приводятся характеристика, методы и уровни применения аналитических процедур:

Положение стандарта	Содержание положения стандарта
Характеристика аналитических процедур	1. рассмотрение финансовой информации клиента по сравнению: а) с сопоставимой информацией за предыдущие периоды б) с ожидаемыми результатами деятельности клиента в) с аналогичной отраслевой информацией 2. рассмотрение взаимосвязей: а) между элементами финансовой информации, которые должны соответствовать прогнозируемому значению, исходя из оопыта клиента. (валовая прибыль) б) между фин информацией и соответствующей информацией нефинансового характера
Методы осуществления аналитических процедур	Использование различных методов: а) простые сравнения б) комплексный анализ в) сложные статистические расчеты
Уровни применения аналитических процедур	Применение аналитических процедур: а) к сводной фин отчетности б) к фин отчетности дочерних компаний в) отдельным элементом финансовой отчетности

Применение аналитических процедур при планировании аудита позволяет получить информацию о бизнесе клиента и выявить области максимального риска. При этом аудитор использует различную финансовую и нефинансовую информацию. Для применения аналитических процедур при проверке по существу аудитор должен получить от руководства надлежащие аналитические данные при выполнении аналитических процедур необходимо учесть следующие факторы. цель применения аналитических процедур и степень их надежности тип предприятия и степень детализации наличие финансовой и нефинансовой информации достоверность этой информации значимость информации источник иинформации сопоставимость информации информацию полученную при предыдущих проверках

результаты проведения аналитических процедур при проведении общего обзора на завершающей стадии аудита должны совпадать с общем мнением аудитора относительно организации бизнеса клиента, а также подтвердить его общее мнение о достоверности финансовой отчетности.

Аналитические процедуры при исследовании необычных статей.

При проведении таких процедур аудитор может выявить значительные изменения показателей или взаимосвязей. Причем эти показатели могут противоречить другим доказательствам, полученным при аудите или прогнозировании значений.

В международной практике при оценке применения аналитических процедур используется термин «степень надежности» - это степень в которой следует полагаться на результаты аналитических процедур, при применении аналитических процедур всегда присутствует риск того, что в их процессе выявятся взаимосвязи между показателями при наличии существенных искажений финансовой информации.

Еще по теме Аналитические процедуры в аудите.:

1. 2.3. Применение эвристических методов в операционномаудите
2. 5.3. Операционный аудит эффективности инновационного развития хозяйствующих субъектов

Оглавление

Введение.
Российская экономика нуждается в западных инвестициях, для получения которых необходимо убедить инвесторов в целесообразности вложений средств, предварительно предоставив им информацию о состоянии финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Объективным документом, отражающим положение организации и результаты ее хозяйственной деятельности, служит бухгалтерская отчетность. Сторонние инвесторы заинтересованы в том, чтобы она была достоверной. Поэтому отчетность должна быть составлена по понятным для западных инвесторов правилам, а ее достоверность должна быть подтверждена путем проведения внешнего аудита с использованием тех же процедур, что и на Западе. Российские инвесторы также заинтересованы в достоверности отчетности отечественных организаций и в добросовестном ее аудите. Все это делает очевидной необходимость единых подходов к аудиту в России и за рубежом.
Международные стандарты аудита (МСА)- международные профессиональные стандарты для осуществления аудиторской деятельности. Они издаются Международной федерацией бухгалтеров через Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации . На основе международных стандартов в Российской Федерации разработана часть Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности , регламентирующих аудиторскую деятельность на её территории.
В своем реферате я хочу рассмотреть 520 «Аналитические процедуры» и 530 «Аудиторская выборка» стандарт.

Стандарт 520 «Аналитические процедуры»


- Цели
- Определения
- Требования


Аналитические процедуры - это методы оценки финансовых отчетов путем составления и сопоставления соотношений между финансовыми и нефинансовыми показателями.Они представляют собой один из способов получения аудиторских доказательств и один из видов аудиторских процедур, состоящих в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово- экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.
В разделе «Цели аналитических процедур» отмечаются:
Целиаудитора:
- Получитьуместноеинадежноеаудит орскоедоказательство, используя
Аналитическиепроцедурыпроверки посуществу
- Незадолгодозавершенияаудитараз работатьивыполнить
Аналитическиепроцедуры, которыепомогаютаудиторупри
формулированииобщегозаключения относительнотого, соответствует
лифинансоваяотчетностьпредстав лениямаудитораосубъекте.
Цель применения аналитических процедур состоит в определении нетипичных обстоятельств, которые потребуют пристального внимания аудиторов при проведении проверки. Типичными являются следующие процедуры:
1) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;
2) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;
3) сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;
4) сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;
5) сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);
6) анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
7) другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.
Аналитические процедуры подразумевают также рассмотрение взаимосвязеймежду финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера, например, расходами на оплату труда и численностью работников.
На стадии планирования аудита аналитические процедуры помогают выявить особенности деятельности клиента и сформулировать проблемы составления финансовой информации, а также оценить аудиторский риск. Обязательность аналитических процедур на заключительной стадии аудиторской проверки связана с необходимостью определить общую эффективность аудита, в том числе аналитических процедур, выполненных на этапе планирования.
Аналитические процедуры могут оказаться весьма эффективными и при проведении проверок по специальным аудиторским заданиям, например полученным от правоохранительных органов или от владельцев предприятия. Одним из видов таких специальных аудиторских заданий может быть аудит искажений. Информация, полученная в ходе аудиторской проверки, может служить одним из источников доказательств при дальнейшем расследовании в судебном разбирательстве.
Раздел «Аналитические процедуры проверки по существу» содержит информацию о том, что степень, с которой аудитор полагается на процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения в отношении определенных утверждений в финансовой отчетности, может основываться на детальных тестах, аналитических процедурах или их сочетании. Перечислены факторы, которые аудитор должен рассмотреть, если намерен выполнить аналитические процедуры в качестве процедур проверки по существу. К таким факторам отнесены:
- цели аналитических процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты;
- тип предприятия и степень возможного дезагрегирования информации;
- наличие информации как финансового (смет или прогнозов), так и нефинансового (количество произведенных или реализованных единиц продукции) характера;
- достоверность имеющейся в наличии информации (например, необходимо проверить, составлены ли бюджеты с надлежащей аккуратностью);
- значимость имеющейся информации (например, необходимо знать, были ли бюджеты составлены на основе ожидаемых результатов, а не исходя из поставленных целей);
- источник имеющейся информации (например, источники, не зависимые от субъекта, обычно более надежны, чем внутренние источники);
- сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить отраслевые данные общего характера, чтобы сделать их сравнимыми с данными субъекта, производящего и продающего специализированную продукцию);
- знания, полученные во время предыдущих аудиторских проверок, наряду с имеющимся у аудитора представлением об эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также о типовых проблемах, которые в предыдущие периоды послужили причиной для внесения бухгалтерских корректировок.
В разделе «Аналитические процедуры в процессе формулирования общего заключения» сказано, что аудитор должен применять аналитические процедуры ближе к концу или непосредственно в конце аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом представлению о бизнесе, которое сложилось у аудитора. Предполагается, что выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время аудита отдельных компонентов или элементов финансовой отчетности, а также помочь при формулировании общего вывода относительно обоснованности финансовой отчетности. Допускается, тем не менее, что указанные процедуры могут выявить области, требующие проведения дальнейших процедур.
В разделе «Изучение результатов аналитических процедур» указано, что анализируя величину отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого аудитора. Если отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. Если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.
Результаты анализа отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.
Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
В случаи, если руководство субъекта не может предоставить объяснения или доказательства, возникает необходимость выполнения других аудиторских процедур.
На основе данного МСА разработано ПСАД «Аналитические процедуры». В нем отмечено, что аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.
В рамках российского стандарта в качестве аналитических процедур рассматриваются конкретные процедуры. Однако существует и расширенное толкование понятия, согласно которому к аналитическим процедурам относятся также беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и т.п.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но в то же время отличается от него иным структурированием материала и использованием примеров, близких к российскому бухгалтерскому учету и аудиторской практике.

Стандарт 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки »
Содержание данного стандарта состоит из:
- Введения (область применения данного МСА, дата вступления в силу)
- Цели
- Определения
- Требования
- Руководство по применению и пояснительный материал
Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой отчётности и за периоды, начинающиеся с 15 декабря 2009 года или после этой даты.
Согласно этому стандарту аудиторская выборка (выборочная проверка) - это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.
Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.
В разделе «Определения» даны определения основных понятий используемых в данном МСА:
- Аудиторская выборка –применение аудиторских процедур к менее чем 100% элементов совокупности, значимой для аудита, таким образом, чтобы каждый элемент совокупности имел вероятность попасть в выборку, чтобы предоставит аудитору разумную основу для формирования выводов обо всей совокупности.
- Совокупность –полный набор данных, из которых производится выборка и в отношении которых аудитор хочет сделать выводы.
- Риск, связанный с использованием выборки – риск того, что вывод аудитора, основанный на выборке, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан, если бы идентичные аудиторские процедуры были бы применены ко всей совокупности. Риск, связанный с выборкой, может привести к ошибочным выводам.
- Риск, несвязанный с использованием выборки – риск того, что аудитор придет к ошибочному заключению по причинам, не имеющим отношение к риску, связанному с использованием выборки.
- Элемент выборки – отдельные элементы, составляющие совокупность.
- Допустимое искажение – установленная аудитором денежная величина, в отношении которой аудитор стремится получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическое искажение в совокупности не превышает установленную аудитором денежную величину.
Стопроцентная проверка не всегда является целесообразной, поэтому маловероятна в случае тестов контроля и применяется в основном в случае процедур проверки по существу. Указано, что отбор специфических статей на основании суждений связан с риском, не зависящим от использования выборочного метода.
В разделе «Организация и объем выборки, отбор статей для тестирования» сказано:
В качестве элементов отбираемых специфических статей названы:
- статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи;
- все статьи, превышающие определенную сумму;
- статьи для получения информации (бизнес клиента, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);
- статьи для проверки процедур (аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных статей, с тем чтобы определить, выполняется ли конкретная процедура).
Отмечено, что аудитор может также применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций с использованием статистического или нестатистического метода формирования выборки.
Решение об использовании одного из этих подходов зависит от того, какой из них аудитор считает более эффективным способом получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.
Аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой отбирается совокупность для проверки. Для этого аудитору рекомендуется сначала проанализировать конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.
Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Поэтому объем выборки рекомендовано определять путем применения основанной на статистике формулы или путем вынесения профессионального суждения при объективном учете обстоятельств. А совокупность должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость.
Раздел «Выполнение аудиторских процедур» обязывает аудитора проводить аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье.
Основные методы отбора:
- использование компьютеризованного генератора случайных чисел или таблиц случайных чисел;
- системный отбор, при котором число элементов в генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить интервал выборки, например, равный 30, и после определения исходной точки в пределах первых тридцати элементов затем отбирается каждый тридцатый элемент выборки;
-бессистемный отбор, при котором аудитор формирует выборку, не следуя какому-либо структурному методу.
Согласно разделу «Характер и причина отклонений и искажений» целью выборки является получение выводов относительно всей генеральной совокупности, поэтому от аудитора требуется, чтобы он сформировал репрезентативную выборку путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и выборка должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.
Разделом «Проецирование искажений» предусмотрено, что применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, а также проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. В том случае, когда имеет место нетипичная оценка, рекомендуется исключить ее при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность.
Раздел «Оценка результатов аудиторской выборки» требует от аудитора оценки результатов отобранной совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.
Если оценка результатов выборки показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:
- попросить руководство проанализировать выявленные ошибки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые корректировки;
- модифицировать запланированные аудиторские процедуры. Например, по результатам тестирования внутреннего аудита аудитор может увеличить объем выборки, проверить альтернативное средство
контроля или модифицировать связанные с этим процедуры проверки по существу;
- проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.
Успешное проведение выборочного исследования во многом зависит от правильного выбора случайных элементов совокупности. Для этого на практике используют датчики случайных чисел, предусмотренные программным обеспечением всех современных компьютеров. Целесообразно проводить выборочные расчеты в среде электронных таблиц (ExceJ, Works, Supercalk, QuattroPro и др.). Допустимо также использование таблиц случайных чисел.
На основе МСА 530 разработано ПСАД № 16 «Аудиторская выборка», которым для аудитора устанавливаются единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. При разработке процедур аудита аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.
Согласно этому стандарту аудиторская выборка (выборочная проверка) - это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.
ПСАД № 16 содержит три приложения: 1 «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля», 2 «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу», 3 «Характеристика методов отбора совокупности», а в МСА 530 есть 4-ое приложение – «Стратификация и выборка, взвешенная по стоимости»
Суть этой выборки заключается в том, что при тестировании на предмет завышения величин нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные денежные единицы (например, доллары), составляющие сальдо счета или операций. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из генеральной совокупности (например, сальдо дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные статьи (например, отдельные сальдо), которые содержат такие денежные единицы.
Следует отметить, что ни международный, ни российский стандарты аудита, устанавливающие требования по вопросам аудиторской выборки, не содержат конкретных практических примеров. Поэтому каждой аудиторской организации следует разработать собственныйвнутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, который бы позволил определить основные методы подхода к решению отдельных аспектов формирования аудиторской выборки.

Список литературы

Федеральный Закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»(в ред. Федерального закона от 01 июля 2010 г. № 136-ФЗ)
Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04 июля 2003 г. № 405,7 октября 2004 г. № 532, 16 апреля 2005 г. № 228, 25 августа 2006 г. № 523, 22 июля 2008 г. №557, 19 ноября 2008 г. № 863, 2 августа 2010 г. № 586, 27 января 2011 г. № 30).
Приказ министерства финансов РФ от 20 мая 2010 г. № 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности»
Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита: КноРус, 2009 г.
Миргородская Т.В. Аудит: КноРус, 2011 г.
Пугачев Владимир Васильевич Международные стандарты аудита: учебно-справочное пособие : Дело и сервис , 2008 г.
http://www. base.garant.ru
http://www.consultant.ru
http://www.consultant.ru

Приложение 1
Стратификация и выборка, взвешенная по стоимости
При рассмотрении характеристик совокупности, из которой будет произведена выборка, аудитор решает, будет ли целесообразным применение стратификации или выборки, взвешенной по стоимости. Данное Приложение предоставляет аудитору руководство по использованию методов стратификации выборки, взвешенной по стоимости.
Стратификация
1.Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, обладающие каким-либо отличительным признаком. Цель стратификации состоит в том, чтобы снизить вариативность статей в рамках каждой страты и тем самым уменьшить объем выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборки.
2. При выполнении детальных тестов совокупность часто стратифицируется по денежной стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам, имеющим большую стоимость, которые могут быть сопряжены с наибольшими потенциальными искажениями в части завышения величин. Аналогичным образом, совокупность может быть стратифицирована в соответствии с конкретной характеристикой, которая предполагает более высокий риск искажений, например, при тестировании резерва сомнительной задолженности в оценке дебиторской задолженности сальдо могут быть стратифицированы по сроку их погашения.
3. Результаты аудиторских процедур, применяемых к какой-либо выборке элементов в рамках одной страты, могут проецироваться только на элементы, которые составляют данную страту. Для формирования выводов по всей совокупности, аудитору необходимо проанализировать риск существенных искажений, связанный с любой другой стратой, составляющей данную совокупность. Например, 20% элементов в совокупности могут составлять 90% оборота по счету. Аудитор может принять решение о проверке выборки по этим элементам. Аудитор оценивает результаты данной выборки и делает вывод по элементам, составляющим 90% стоимости, отдельно от оставшихся 10%(в отношении которых будет использована дополнительная выборка или будут применены другие средства получения аудиторских доказательств, или данные 10% будут рассматриваться как несущественные).
4. Если класс операций или сальдо счетов был разделен на страты, искажение проецируется на каждую страту по отдельности. Впоследствии искажения, спроецированные на каждую страту, комбинируются при рассмотрении возможного эффекта искажений на весь класс операций или сальдо счетов.
Выборка, взвешенная по стоимости
5. При проведении детальных тестов эффективной может оказаться идентификация элементов выборки как отдельных денежных единиц, составляющих совокупность. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из совокупности, например, сальдо дебиторской задолженности, аудитор затем может исследовать конкретные статьи, например, отдельные сальдо, которые содержат такие денежные единицы. Одним из преимуществ такого подхода к определению элементов выборки является ориентация аудиторской работы на статьи, имеющие большую стоимость, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными и могут привести к уменьшению объемов выборки. Такой подход может использоваться в сочетании с систематическим методом определения выборки(описанным в Приложении 4)и является наиболее эффективным при отборе статей с использованием метода случайного отбора.

Приложение 2
Примеры факторов, влияющих на объем выборки для тестов
средств контроля
Ниже приводятся факторы, которые аудитор может рассмотреть при определении объема выборки для тестов средств контроля. Эти факторы, которые должны рассматриваться в совокупности, основаны на предположении о том, что аудитор не модифицирует характер или сроки тестов средств контроля, а также не модифицирует подход к процедурам проверки по существу в ответ на оцененные риски.

Цель МСА 520 «Аналитические процедуры» – установление требований в отношении применения аналитиче­ских процедур в ходе аудита.

Аналитические процедуры - анализ существенных показа­телей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодей­ствий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям.

Основная цель применения аналитических процедур - вы­явление наличия или отсутствия необычных неверно отражен­ных фактов и результатов хозяйственной деятельности субъекта, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Еще одна цель применения таких процедур - сокращение числа детальных процедур.

При проведении аналитических процедур используются различные методы - от сравнений до комплексного анализа с применением статистических методов.

Аналитические процедуры применяются:

При планировании аудита;

В качестве процедур проверки по существу;

При проведении общего обзора финансовой отчетности на последнем этапе аудита.

Данные процедуры могут быть применены к сводной фи­нансовой отчетности, отчетности компонентов, отдельным эле­ментам финансовой информации.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении:

С сопоставимой информацией за предыдущие периоды (например, сравнение суммы выручки за текущий период с сум­мой выручки в сопоставимых ценах за прошлый год);

С ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными по­казателями или показателями, рассчитанными аудитором);

С аналогичной отраслевой информацией.

При осуществлении аналитических процедур также рас­сматриваются взаимосвязи:

Между различными элементами финансовой информации (например, сумма начисленной амортизации по имеющимся объектам основных средств не может превышать их первона­чальной или восстановительной стоимости);

Между финансовой и нефинансовой информацией.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:

Существенности анализируемых статей;

Объема других процедур, направленных на эти же цели;

Точности прогнозирования ожидаемых результатов анали­тических процедур;

Оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитор должен исследовать обнаруженные в результате проведения аналитических процедур значительные изменения или взаимосвязи, противоречащие другой информации или от­личающиеся от прогнозируемых сумм.

Исследование проводит­ся в виде составления запросов руководству, получения под­тверждения его ответов и рассмотрения необходимости приме­нения прочих аудиторских процедур в случае неудовлетвори­тельности информации, полученной в результате вышеописан­ных процедур.

28. Пмап 1000. Процедуры межбанковского подтверждения

Рекомендации по проведению названных процедур, изло­женные в Положение по международной практике аудита 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения», адресо­ваны внешним аудиторам, внутренним банковским аудиторам и инспекторам банков. Пользователями информации, получаемой в результате подтверждений, могут также являться руководите­ли банка. Подтверждение представляет собой ответ на просьбу подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских за­писях, и является ценным видом аудиторских доказательств, полученных от независимого источника. При этом источниками выступают:

Другие банки в стране, резидентом которой является про­веряемый банк;

Другие банки в зарубежных странах;

Клиенты проверяемого банка.

Рекомендации ПМАП 1000 используются в основном для проведения процедур подтверждения взаимоотношений ауди­руемого банка с другими банками, но в некоторых случаях эти подходы могут использоваться и для процедур подтверждений между банком и его клиентами, не являющимися кредитными учреждениями.

Подтверждения могут потребоваться в отношении:

Показателей бухгалтерского баланса (остатков по теку­щим, депозитным, ссудным и другим счетам);

Забалансовых статей (гарантий, форвардных контрактов по иностранной валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам, обязательств по обратной покупке опционов, соглашений о заче­те, предоставленных и полученных обязательствах и залогах);

Дополнительной информации (о нулевых остатках на кор­респондентских счетах; о корреспондентских счетах, которые были закрыты в течение года до даты подтверждения; о сроках погашения кредитов, процентных ставках, неиспользованных кредитных ресурсах; оказании или получении депозитарных ус­луг и др.).

При составлении запроса аудитор учитывает следующие факторы, касающиеся проверяемой стороны:

Существенность размера остатков по счетам;

Объем деятельности;

Степень надежности внутреннего контроля.

Затем выбирается формулировка запроса в виде просьбы:

О подтверждении указанных в запросе сумм и другой ин­формации;

О предоставлении расшифровки сумм остатков и других сведений.

При проведении процедур межбанковского подтверждения практикуется форма запроса в виде предложения направлять ответ только в том случае, если предоставленная в письме ин­формация является неверной или неполной; аудитору важно по­лучить ответы на все запросы.

Аудитору рекомендуется направлять запрос в головной офис банка, а не в какие-либо подразделения, которые предпо­ложительно владеют необходимой информацией, так как пред­положения аудитора могут оказаться неправильными. Запрос обязательно авторизуется проверяемым (запрашивающим) бан­ком. Письма-запросы могут направляться в разное время в зави­симости от степени срочности требуемой информации. Для лучшего понимания запроса в письмо включаются:

Описание характера запрашиваемой статьи, операции, ин­формации, а также указание суммы и валюты;

Дата возникновения и погашения обязательства, условия проведения операции.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 11

В связи с изменениями в концепции аудиторских рисков (МСА 315 <1>) и установлением требований к формированию последующих аудиторских процедур в соответствии с выявленными рисками (МСА 330 <1>) в новые редакции МСА вошли изменения, связанные с подходами к применению в ходе аудита аналитических процедур, изложенные в действующей с 15 декабря 2004 г. редакции МСА 520 <1> "Аналитические процедуры". Эти изменения касаются в первую очередь установленных в МСА 330 и конкретизированных в МСА 520 требований к использованию аналитических процедур в ходе проверки по существу.

<1> ISA 315. Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement (Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения); ISA 330. The Auditor"s Procedures in Response to Assessed Risks (Аудиторские процедуры по оцененным рискам); ISA 520. Analytical Procedures, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 349 - 397; 403 - 424; 463 - 470.

Аналитические процедуры представляют собой оценку взаимозависимостей, существующих и выявляемых в ходе аудита как для финансовой, так и для нефинансовой информации, а также включают в себя исследование выявленных отклонений и соотношений, которые не совместимы с другой рассматриваемой информацией или сильно отклоняются от прогнозных значений. Аналитические процедуры являются эффективным инструментом для выявления существенных искажений, применение которого более экономично по сравнению с проведением детальных аудиторских тестов.

Как правило, в ходе анализа аудитор должен определить:

• применяются ли аналитические процедуры в качестве основного или единственного источника доказательств либо в качестве дополняющих доказательств наряду с применением иных аудиторских процедур;
• сочетается ли уровень надежности получаемых с помощью аналитических процедур доказательств с целями этих процедур, поскольку, если аналитические процедуры используются как основной источник доказательств, их результаты должны предоставлять более высокий уровень уверенности, чем анализ, используемый совместно с другими процедурами.

Аналитические процедуры могут применяться (п. 2 МСА 520) на различных стадиях аудита, а именно:

• на стадии планирования - чтобы оценить риски существенного искажения финансовой отчетности и определить характер, временные рамки и объем процедур, которые будут применяться в ходе аудита в соответствии с выявленными рисками;
• стадии проведения проверки по существу - чтобы представить аудиторские доказательства в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности;
• завершающей стадии - чтобы оценить общее представление финансовой отчетности.

Приведем примеры наиболее часто используемых на различных стадиях аудита аналитических процедур и рассмотрим условия, при выполнении которых в ходе проверок по существу аудитор обязан пользоваться аналитическими процедурами исключительно в сочетании с детальным тестированием.

Аналитические процедуры включают в себя рассмотрение и сравнение финансовой информации юридического лица с некоторыми данными или рассмотрение определенного вида зависимостей, выявленных для финансовой информации (п. п. 4 и 5 МСА 520). К данным, сравниваемым с отчетными, обычно относят:

• сопоставимую информацию за предшествующие периоды;
• ожидаемые результаты деятельности клиента, такие как бюджеты или планы, либо ожидания аудитора относительно их значений, например оценка величины амортизационных отчислений;
• аналогичную отраслевую информацию, например сравнение коэффициента, равного отношению выручки к дебиторской задолженности, со среднеотраслевым значением этого коэффициента или с его значением для других предприятий сравнимого размера в данной отрасли.

Зависимости обычно рассматриваются для выявления функциональных связей в отношении:

• элементов финансовой информации, которые, как ожидается, должны соответствовать предсказуемым отраслевым показателям (например, доля прибыли от основной деятельности в выручке (валовая маржа прибыли) у нормально работающего предприятия не должна быть существенно ниже среднеотраслевого показателя);
• финансовых и нефинансовых данных, для которых проверяется некоторое предположение о наличии зависимости (например, между числом работающих, уровнем средней оплаты труда на одного работающего и затратами на оплату рабочей силы обычно существует прямая зависимость, а именно средние затраты на оплату рабочей силы в отчетном периоде равны среднему числу работающих за период, умноженному на величину средней оплаты труда на одного работающего).

Аналитические процедуры на стадии планирования аудита

В соответствии с требованиями п. 8 МСА 520 аудитор обязан применять аналитические процедуры как процедуры оценки риска при получении понимания юридического лица и его среды.

Действительно, это требование соответствует п. 7 МСА 315, в котором указывается: чтобы достичь знания юридического лица и его среды, включая его внутренний контроль, аудитор должен выполнить следующие процедуры оценки риска:

• направить запросы менеджменту компании и другим должностным лицам в структуре юридического лица;
• провести аналитические процедуры, наблюдение и обследование.

В п. 10 МСА 315 перечислены конкретные цели проведения аналитических процедур на данной стадии аудита. Эти процедуры следует применять для определения существования необычных сделок или событий либо необычных цифр, коэффициентов и тенденций, которые могут указывать на случаи, имеющие отношение к финансовой отчетности и аудиту.

Аналитические процедуры, используемые как процедуры оценки рисков, позволяют сформировать ожидания (оценки аудитора) в отношении существования определенных взаимозависимостей. Аудитор учитывает результаты таких процедур вместе с прочей собранной информацией при определении риска существенных искажений.

Оценку рисков существенных искажений аудитор проводит, исходя из этих ожиданий и основываясь на их сравнении с зафиксированными цифрами и коэффициентами, с целью выявления необычных и неожиданных результатов. Однако, поскольку на стадии планирования в аналитических процедурах используются высокоагрегированные данные, результаты таких процедур дают только первоначальное представление о том, может ли иметь место существенное искажение.

Примеры процедур

Основные аналитические процедуры на стадии планирования аудита связаны с анализом собственно финансовой отчетности клиента за рассматриваемый период. К им относятся:

• анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
• перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности.

В ходе анализа временных изменений в показателях и коэффициентах, как правило, используется упорядоченный подход к рассмотрению отчетности, выявляются и описываются соотношения для финансовых данных и в итоге формируется полученное аудитором понимание того, какие вопросы следует изучать с точки зрения выявленных закономерностей.

Под упорядоченным подходом обычно понимается сочетание применения аудитором методов горизонтального и вертикального анализа финансовой отчетности. Например , аудитор может расположить приведенную финансовую информацию (вертикальный анализ) в традиционном формате - за предыдущий год (проаудированную) и за текущий год (непроаудированную) вместе с расчетами, показывающими изменения, происходившие от года к году (горизонтальный анализ).

Приведенная финансовая отчетность - это отчетность, абсолютные числовые значения в которой заменены процентами, показывающими долю данной статьи отчетности в итоговом показателе. Например , бухгалтерский баланс в приведенном виде отражает статьи в процентной доле от величины валовых активов, отчет о прибылях и убытках - от величины выручки за отчетный период. Используя такой подход, аудитор может выявить соотношения между составными частями финансовой отчетности, чтобы описать финансовую деятельность клиента. В таблице 1 на крайне укрупненных данных показан пример приведенной отчетности.

Таблица 1

Анализ приведенной финансовой отчетности ОАО

Из данных табл. 1 можно увидеть следующее:

• в отчетном периоде у ОАО сложилась устойчивая низкорисковая структура пассивов, о чем свидетельствует высокая (свыше 50%) и увеличившаяся в отчетном периоде на 1,25% доля собственных средств в валовых пассивах;
• наиболее существенное изменение связано с сокращением объемов долгосрочных обязательств (на 96,08%, или в 25,5 раза);
• выросли объемы краткосрочных обязательств (на 44,5%, или в 1,44 раза).

Таким образом, аудитору необходимо проверить в первую очередь причины снижения объемов долгосрочной задолженности и обоснованность его отражения в учете, а также причины и источники роста краткосрочных обязательств.

Соотношения между элементами финансовой отчетности могут рассматриваться аудитором либо как изменения долей статей отчетности в итоговом показателе, либо как изменение значений тех или иных финансовых коэффициентов. Приведем пример такого анализа (табл. 2).

Таблица 2

Расчет коэффициента финансирования ОАО

<*> Показатель стр. 1, деленный на показатель стр. 2.

Из анализа данных табл. 2 видно, что имевшее место сокращение (в 1,09 раза) доли заемных средств в валовых пассивах привело к росту коэффициента финансирования, показывающего, сколько раз можно погасить все долговые обязательства организации за счет ее собственных средств, т.е. аудитор получил возможность оценить изменение надежности возврата обязательств организации.

Наиболее часто на стадии планирования применяются расчеты коэффициентов ликвидности, платежеспособности, рентабельности и оборачиваемости и их сравнение со значениями за предыдущий период или среднеотраслевыми значениями. В последнее время, особенно при аудите отчетности по МСФО, используются также показатели, характеризующие покрытие затрат организации за счет прибыли и порождаемых ее денежных потоков, например:

• коэффициент покрытия процентов - равен отношению прибыли до уплаты налогов к затратам на выплату процентов. Чем выше данный показатель, тем больше гарантия оплаты процентных платежей за счет прибыли, т.е. собственных средств организации;
• коэффициент покрытия постоянных затрат - равен прибыли до выплаты процентов, налогов, амортизационных платежей (EBITDA) к постоянным денежным затратам (на выплату процентов и обслуживание иных фиксированных обязательств). Чем выше данный показатель, тем больше гарантия оплаты постоянных денежных затрат за счет денежных потоков организации (выручки и иных доходов).

Перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности обычно включает в себя процедуры проверки корректности представления информации в различных разделах и видах отчетности, а также выявление проблемных участков учета, нетипичных операций, критических периодов. Следует учитывать, что в ходе такой проверки аудитору необходимо рассматривать не только бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, но и отчетность, подаваемую в регулирующие органы (например, в налоговые органы, органы статистики, а для отчетности эмитентов ценных бумаг - отчетность в ФСФР России).

Наличие ошибок, обнаруженных в ходе перекрестных проверок, свидетельствует, как минимум, об общей слабости клиента в области контроля подготовки финансовой отчетности, а выявление в ходе анализа направленного характера искажений может указывать на риск в отношении недобросовестного подхода к составлению финансовой отчетности.

После того как необходимые взаимосвязи и нарушения выявлены и описаны, аудитору следует оценить, насколько данные результаты соотносятся с целями конкретной проверки. Такая оценка связана с выражением профессионального суждения, что во многом зависит от финансовой и бухгалтерской квалификации аудитора, его опыта и понимания деятельности клиента.

Аналитические процедуры в ходе проверки по существу

Использование аналитических процедур при проведении проверок по существу регламентируется не только требованиями МСА 520. В первую очередь здесь важны требования МСА 330. Данный стандарт рассматривает в числе прочего, в каких случаях аудитор обязан проводить проверку по существу и из каких процедур она состоит.

Поскольку аудитор определяет оценку риска на основе своего профессионального суждения и она не может быть достаточно точной с точки зрения полноты выявления всех рисков существенных искажений в отношении рассматриваемого раздела учета, аудитор должен в обязательном порядке спланировать и выполнить для всех существенных операций, сальдо счета и раскрытий информации проверки по существу независимо от того, выявил ли он для этих операций, сальдо счета или раскрытий какой-либо конкретный риск существенного искажения (п. 49 МСА 330).

Таким образом, хотя аудитор и может определить, что риск существенных искажений для ряда операций может быть снижен до приемлемо низкого уровня путем проверки только эффективности внутреннего контроля в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности, но в отношении каждой существенной операции, сальдо по счету и раскрытия аудитор не может ограничиться такой проверкой и обязан выполнить процедуры проверки по существу.

Процедуры проверки по существу согласно п. 50 МСА 330 включают в себя подтверждение статей финансовой отчетности записями бухгалтерского учета и рассмотрение существенных операций и корректировок, проведенных за период составления финансовой отчетности. Проверка может быть проведена с использованием как аналитических процедур, так и детальных тестов. Аудитор планирует и проводит эти процедуры или тесты при проверке той или иной предпосылки отчетности в соответствии с выявленными на стадии планирования рисками.

В соответствии с п. 51 МСА 330 аудитор, который определит, что оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности является важным (или значимым - sufficient), должен в отношении этого риска применять разработанные для него процедуры проверки по существу.

Если проверку значимого риска аудитор определит как проверку по существу, то проводить ее аудитор должен или путем детального тестирования, или используя сочетание детальных тестов и аналитических процедур проверки по существу (п. 52 МСА 330).

Напомним, что в соответствии с МСА 315 определение отнесения риска к категории значимых - это дело профессионального суждения аудитора. При формировании суждения рекомендуется учитывать следующее:

• является ли риск риском мошенничества;
• связан ли риск с недавними существенными изменениями экономической ситуации или изменениями порядка ведения бухгалтерского учета;
• насколько сложны операции аудируемого лица;
• имеет ли риск отношение к существенным операциям с аффилированными лицами;
• какова степень субъективности при формировании финансовой информации, относящейся к риску, особенно предполагающей большой объем неопределенности;
• связан ли риск со значительными объемами операций, выходящими за рамки обычного бизнеса аудируемого лица или кажущимися необычными.

Аналитические процедуры проверки по существу, как правило, применимы к большому объему операций, результаты которых можно спрогнозировать на будущее. В общем случае аудитор, предполагающий пользоваться аналитическими процедурами, должен учитывать общее руководства (п. 71 МСА 330), используемое для определения надлежащего характера любой применяемой процедуры проверки по существу с точки зрения выявления достаточности и точности аудиторских доказательств, получаемых в результате применяемой процедуры. Эти свойства получаемых доказательств аудитор оценивает также исходя из своего профессионального суждения, которое, в свою очередь, зависит:

• от существенности потенциальных искажений в предпосылке и вероятности их проявления;
• эффективности работы системы контроля и менеджмента при определении рисков;
• опыта, полученного в результате предыдущих аудиторских проверок в отношении схожих потенциальных искажений;
• результатов аудиторских процедур, включая факты выявления мошенничества или особых ошибок;
• источника и надежности информации;
• убедительности аудиторских доказательств;
• понимания компании и ее среды, включая систему внутреннего контроля.

При планировании применения аналитических процедур в ходе проверки по существу аудитору нужно оценить уместность использования этих процедур в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности, надежность полученных из внешних и внутренних источников данных, на основании которых вычисляются в ходе аналитических процедур суммы и коэффициенты, приемлемую величину расхождения между ожидаемыми и фактическими данными, а также установить, являются ли ожидаемые данные достаточно точными для определения существенного искажения.

Вопрос о том, каким образом аудитор оценивает надлежащий характер аналитических процедур, рассмотрен в МСА 520. В новой редакции МСА 520 в п. п. 12a - 12g даются подробные указания о том, как аудитору следует учитывать уместность применения аналитических процедур, их точность, надежность используемых в них данных и приемлемое расхождение с фактическими значениями анализируемых показателей (см. табл. 3).

Таблица 3

Элементы анализа надлежащего характера аналитических процедур

Фактор	Общая характеристика	Показатель, который следует учитывать при обосновании надлежащего характера аналитической процедуры
Уместность (применимость)	Аналитические процедуры как процедуры проверки по существу в общем случае более применимы для больших объемов трансакций, которые имеют тенденцию к предсказуемости во времени	Оценка риска существенного искажения. Любые детальные тесты, выполняемые для проверки этих же предпосылок подготовки финансовой отчетности
Надежность информации	На надежность информации влияют ее характер и источник, из которого она получена, а также обстоятельства, при которых она получена	Источник доступной информации. Сравнимость доступной информации. Характер и применимость доступной информации. Контроль подготовки информации
Точность ожидаемой информации	Аудитору необходимо определить, можно ли получить ожидаемое значение, которое будет достаточно точным для того, чтобы выявить существенное отклонение для заданного уровня надежности	Точность, с которой могут быть предсказаны результаты аналитических процедур проверки по существу. Степень возможной дезагрегированности информации. Доступность как финансовой, так и нефинансовой информации
Приемлемость величины расхождения	Аудитор рассматривает разницу между показателем и его ожидаемым значением, приемлемую без дальнейшего уточнения	Уровень существенности. Соответствие желаемому уровню надежности. Риск, что сочетание ошибок по конкретному счету, классу трансакций или раскрытию может привести к общему искажению отчетности до неприемлемого уровня

Аудитору также следует принимать во внимание результаты тестирования системы контроля (если оно проводилось в ходе аудита), которые показывают уровень надежности контроля подготовки информации, использованной при выполнении аналитических процедур. Если такой контроль признан эффективным, аудитор может оценить степень доверия к надежности информации как надлежащую и тем самым считать результаты аналитических процедур надежным доказательством. В качестве альтернативы аудитор может рассмотреть, была ли эта информация проаудирована в текущем или предыдущем периоде - при прочих равных условиях проаудированная информация обычно считается более надежной, чем непроаудированная.

Примеры процедур

Типичные аналитические процедуры, проводимые в ходе проверки по существу, также относятся к анализу изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности.

Наиболее часто используемые процедуры состоят:

• в изучении динамики оборотов по тем или иным счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке, например проведения детального тестирования;
• выявлении наиболее существенных субсчетов или операций, аккумулируемых на том или ином счете или в разделе отчетности, в отношении которых также стоит провести детальное тестирование;
• сравнении фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором.

Примеры аналитических процедур, обычно применяемых в ходе проверки по существу при подтверждении сальдо по отдельным разделам отчетности, приводятся в табл. 4.

Таблица 4

Аналитические процедуры, применяемые при проверке по существу отдельных разделов отчетности

Раздел отчетности	Тип процедуры	Цель
Денежные средства	Сравнение сальдо на конец текущего года с аналогичным значением на конец предыдущего года, рассмотрение динамики помесячных изменений показателя в течение аудируемого периода	Определить соответствие показателям дебиторской задолженности в отчетности и оценить разумный характер колебаний показателя на протяжении года
Просмотр сверок счетов с банком для выявления необычных операций	Выявить отсутствие неоплаченных чеков, объектов для сверки или фактов исправления крупных ошибок
Дебиторская задолженность	Сравнение выручки и объемов дебиторской задолженности в процентах и абсолютных величинах (по сравнению с предыдущим отчетным периодом)	Выявить изменения в выручке и валовой прибыли, обусловленные колебаниями показателя дебиторской задолженности
Сравнение списка дебиторов с аналогичным списком предыдущего года	Выявить изменения списка дебиторской задолженности по перечню дебиторов, времени возникновения задолженности и объемам просроченной дебиторской задолженности
Сравнение изменения отношения резерва по сомнительным долгам к общей сумме дебиторской задолженности по сравнению с предыдущим годом	Проверить оценки аудируемого лица в отношении сумм, не подлежащих возврату, на основании которых сформированы соответствующие резервы
Кредиторская задолженность	Сравнение отношения кредиторской задолженности к объему закупок с таким же отношением за предыдущий период и с соответствующими сравнимыми среднеотраслевыми показателями	Выявить при больших колебаниях показателя потенциальный риск в учете обязательств или при стабильном значении показателя подтверждающие доказательства того, что обязательства отражены в учете надлежащим образом
Сравнение перечня счетов кредиторской задолженности с аналогичными перечнями предыдущих лет	Выявить изменения в составе поставщиков и структуре поставок
Товарно- материальные запасы	Сравнение значения валовой прибыли с данными прошлых лет	Выявить завышение (занижение) объемов запасов (готовой продукции)
Сравнение оборачиваемости запасов с данными прошлых лет и соответствующими сравнимыми среднеотраслевыми показателями	Выявить риски в связи с ростом стоимостной оценки запасов или в связи со снижением спроса на продукцию аудируемого лица
Просмотр бухгалтерских проводок по счетам товарно-материальных запасов для выявления операций, связанных с поступлениями из необычных источников, отсутствующих операций или операций на необычно крупные суммы	Проверить риски искажения величины активов, в том числе намеренного завышения (занижения) стоимости активов
Основные средства	Сравнение сальдо основных средств с данными предыдущих лет	Выявить изменения в объемах основных средств в течение года, а также определить, соответствуют ли эти изменения ожиданиям аудитора, основанным на его знании деятельности клиента
Сравнение отношения расходов на амортизацию к стоимости основных средств отчетного года с аналогичным коэффициентом за предыдущие годы	Проверить неизменность учетной политики в части амортизации от года к году и наличия завышения (занижения) показателей основных средств
Сравнение затрат на ремонт и эксплуатацию с данными предыдущих лет	Проверить правильность отражения данного показателя в учете
Сравнение указанного в общей смете прироста затрат на приобретение основных средств с их фактической величиной	Проверить возможность перерасхода средств по сравнению с планом
Заработная плата	Сравнение расходов (начислений) по заработной плате со сметными показателями и данными прежних отчетных периодов	Выявить изменения в обстоятельствах, которые могли повлиять на затраты на оплату труда
Повторный расчет начислений и расходов по заработной плате на базе другой имеющейся информации	Определить фонд заработной платы путем перемножения количества работников на среднюю ставку (дает достаточные разумные доказательства существования и полноты заработной платы (если уровень существенности низкий))
Долгосрочная задолженность	Сравнение сальдо кредиторской задолженности, долгосрочной задолженности, расходов на выплату процентов и начисленных процентов с данными прошлых лет	Выявить важные отклонения, которые могут представлять предмет дальнейшей аудиторской проверки
Сравнение отношения величины задолженности к собственному капиталу или доли задолженности в валовых пассивах с данными по отрасли промышленности или данными клиента для прошлых лет	Выявить возможные проблемы с отражением в учете расхода на выплату процентов или связанной с этим задолженностью
Расчет среднего долга, помноженного на средние процентные ставки за отчетный период для определения средних расходов на обслуживание долговых обязательств	Оценить расходы на выплату процентов (существенные расхождения могут указать на проблемы с отраженными в учете расходами на выплату процентов, обязательствами или начисленными процентами)
Дивиденды	Расчеты прибыли, приходящейся на акцию, и сравнение результатов со средним по отрасли промышленности показателем, с прогнозами и данными прошлых лет	Проверить решающий показатель финансовой отчетности. Это наиболее важная аналитическая процедура, применяемая при аудите собственного капитала, поскольку существенные колебания данного показателя могут указывать как на фундаментальные изменения в результатах работы компании, так и на искажения прибылей, собственного капитала или того и другого вместе

Аналитические процедуры при подготовке заключительного обзора по окончании аудита

В соответствии с п. 13 МСА 520 аудитор обязан применять аналитические процедуры в конце или близко к окончанию аудита при выработке общего заключения о том, соответствует ли финансовая отчетность пониманию аудитором аудируемого лица.

Если в ходе выполнения этих процедур аудитор приходит к выводу, что существуют ранее не замеченные им риски существенного искажения, то может оказаться необходимым пересмотреть характер процедур, исходя из пересмотренных оценок риска для определенных видов трансакций, балансовых счетов или раскрытий и связанных с ними предпосылок подготовки финансовой отчетности (см. также п. п. 67 - 69 МСА 330).

Примеры процедур

Из требований стандартов видно, что на стадии завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или каких-либо финансовых проблем. В связи с этим наиболее целесообразно на этом этапе провести такие аналитические процедуры, как:

• расчет чистых активов;
• выявление признаков неплатежеспособности.

Расчет чистых активов обычно проводится для того, чтобы выявить, соблюдены ли аудируемым лицом требования в отношении формирования уставного капитала, установленные Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО). Эти требования состоят в следующем:

• если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона об АО);
• если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, указанной в ст. 26 Закона об АО, общество обязано принять решение о своей ликвидации (п. 5 ст. 35 Закона об АО);
• минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее 100-кратной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Закона об АО).

Очевидно, что несоблюдение аудируемым лицом указанных требований может служить как основанием для сомнений в непрерывности деятельности, так и причиной ликвидации организации. Таким образом, задача аудитора - определить степень соблюдения аудируемым лицом данных требований и при необходимости учесть выявленные факты при формировании аудиторского заключения.

Алгоритм расчета чистых активов определен в Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз) и состоит в определении чистых активов как разницы между активами и пассивами к расчету.

Активы, принимаемые к расчету, состоят:

• из внеоборотных активов, отражаемых в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
• оборотных активов, отражаемых во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы) за исключением:
• стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования,
• задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

• долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
• краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
• кредиторская задолженность;
• задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
• резервы предстоящих расходов;
• прочие краткосрочные обязательства.

Выявление признаков неплатежеспособности включает в себя, во-первых, анализ условий, способствующих наступлению неплатежеспособности аудируемого лица в силу невозможности удовлетворить требования кредиторов или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, и, во-вторых, применение финансового анализа и расчета коэффициентов для целей выявления признаков неплатежеспособности.

В соответствии с п. 2. ст. 3 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.

Однако в отношении естественных монополий, действующих в топливно-энергетическом комплексе, условия наступления неплатежеспособности регулируются ст. 2 Федерального закона от 24 июня 1999 г. N 122-ФЗ "Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса". Организация-должник считается неспособной удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены должником в течение шести месяцев с момента наступления даты их исполнения и сумма кредиторской задолженности превышает балансовую стоимость имущества должника, в том числе права требования.

Таким образом, неплатежеспособность организации наступает в случае неспособности в течение определенного в законодательстве срока удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Соответственно аудитору необходимо проанализировать обстоятельства, связанные с оценкой возможностей организации выполнить существующие в отношении нее требования и обязанности. Как правило, в рамках такого анализа аудитор сопоставляет наличные требования и обязательства аудируемого лица, а также сроки уплаты по ним с возможными доходами аудируемого лица и сроками их поступления.

Вопросы, связанные с применением финансового анализа и расчета коэффициентов для целей выявления признаков неплатежеспособности рассмотрены в целом ряде нормативных документов, связанных с выявлением преднамеренного и фиктивного характера банкротства организации.

Критерии существенного ухудшения финансовых показателей, характеризующих платежеспособность организации, сформулированы во Временных правилах проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства (утв. Постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 855).

Критерий существенного ухудшения при анализе признаков преднамеренного банкротства определен как такое снижение значений двух и более коэффициентов платежеспособности за какой-либо квартальный период, при котором темп их снижения превышает средний темп снижения значений данных показателей в исследуемый период. Под таким периодом понимается суммарный период, состоящий не менее чем из двух лет, предшествующих возбуждению производства по делу о банкротстве, а также включающий период проведения процедур банкротства.

Анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность и рассчитанных за исследуемый промежуток времени, проводится с точки зрения определения периодов в рамках всего исследуемого промежутка, в течение которых имело место существенное ухудшение двух и более коэффициентов. Методы расчета коэффициентов должны соответствовать Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25 июня 2003 г. N 367.

Приложением N 1 к данным Правилам определен порядок расчета коэффициентов (показателей), характеризующих платежеспособность должника, к которым относятся:

• коэффициент абсолютной ликвидности;
• коэффициент текущей ликвидности;
• показатель обеспеченности обязательств должника его активами;
• показатель степени платежеспособности по текущим обязательствам.

В ходе анализа признаков фиктивного банкротства рассматривается динамика всех показателей платежеспособности, рассчитанных за исследуемый период, с точки зрения определения наличия у должника возможности удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) об уплате обязательных платежей без существенного осложнения или прекращения хозяйственной деятельности.

Если анализ значений и динамики соответствующих коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, указывает на отсутствие у него возможности рассчитаться по своим обязательствам, делается вывод об отсутствии признаков фиктивного банкротства должника.

Таким образом, аудитор может использовать предложенные во Временных правилах критерии в отношении значений коэффициентов платежеспособности для определения перспектив обеспечения платежеспособности аудируемого лица. В качестве исследуемого периода предлагается рассматривать период времени не менее двух лет по отношению к дате отчетности, т.е. если аудируется, например, финансовая отчетность за 2006 г., то коэффициенты должны определяться поквартально для финансовой отчетности соответственно за 2005 и 2006 гг.

В заключение отметим, что в новых МСА установлены требования к применению аналитических процедур, которые предоставляют аудитору более широкие возможности для их применения в ходе проверок по существу, что при прочих равных условиях способствует использованию более экономически эффективных аудиторских технологий.

Е.Л.Сквирская

Директор

департамента методологии аудита

Международный стандарт аудита 520 "Аналитические процедуры"

Международный стандарт аудита 520 рассматривает использование аудитором аналитических процедур как процедур проверки по существу и как процедур, проводимых перед завершением аудита, которые помогают аудитору при формировании окончательного вывода по финансовой отчетности и должен читаться в контексте MCA 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита".

Цели аудитора:

• в ходе применения аналитических процедур проверки по существу получить надлежащие и надежные аудиторские доказательства;
• разработать и выполнить аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, которые могут помочь аудитору при формировании окончательного вывода по финансовой отчетности о том, соответствует ли финансовая отчетность пониманию аудитором организации.

Термин "аналитические процедуры" означает оценку финансовой информации путем анализа существования возможных зависимостей между финансовой и нефинансовой информацией. Аналитические процедуры также включают в себя рассмотрение в случае необходимости выявленных зависимостей, которые не соответствуют другой доступной информации или существенно отличаются от ожидаемых значений.

При разработке и выполнении аналитических процедур проверки по существу аудитор обязан:

• определить применимость конкретной аналитической процедуры;
• оценить надежность данных;
• разработать ожидаемые аудитором значения учетных данных или коэффициентов и оценить, являются ли эти значения достаточно точными для выявления искажения, которое, взятое само по себе или в совокупности с другими искажениями, может вызвать существенное искажение финансовой отчетности;
• определить разницу между ожидаемыми аудитором значениями учетных данных или коэффициентов и фактическими учетными.

Аудитор обязан разработать и выполнить ближе к завершению аудита аналитические процедуры, которые помогут ему при формировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность его пониманию организации.

Если аналитические процедуры выявляют зависимости, которые не соответствуют другой доступной информации или отличаются от ожидаемых значений на существенную величину, аудитор должен рассмотреть данные несоответствия, для чего:

• направить запросы руководству и получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении полученных ответов руководства;
• выполнить иные аудиторские процедуры, которые могут оказаться необходимыми в данных обстоятельствах.

Аудиторские доказательства, относящиеся к заявлениям руководства, могут быть получены путем оценки этих заявлений с учетом понимания аудитором организации и ее среды и других аудиторских доказательств, полученных в ходе аудита.

Необходимость в проведении других аудиторских процедур может возникнуть, когда, например, руководство не в состоянии дать объяснение либо данное объяснение наряду с аудиторскими доказательствами в его отношении не могут считаться адекватными.

Международный стандарт аудита 530 "Аудиторская выборка"

Международный стандарт аудита 530 применяется в случаях, когда аудитор решает при выполнении аудиторских процедур применить аудиторскую выборку. Стандарт связан с использованием аудитором методов статистической и нестатистической выборок при разработке и формировании аудиторской выборки, выполнении тестов контроля или детальных тестов и оценивании результатов применения выборки и должен читаться в контексте MCA 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита".

Данный MCA дополняет MCA 500, который рассматривает ответственность аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур в целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для того, чтобы иметь возможность получить разумные выводы, на которых можно основывать аудиторское мнение. МСА 500 обеспечивает руководство в отношении доступных аудитору средств по отбору элементов для тестирования, одним из которых и является аудиторская выборка.

Целью аудитора при использовании аудиторских выборок является обеспечение разумной основы для того, чтобы сделать выводы в отношении совокупности, на которой сформирована выборка.

Для целей MCA используются следующие термины.

Аудиторская выборка – применение аудиторских процедур менее чем к 100% элементов внутри рассматриваемой аудитором генеральной совокупности для того, чтобы обеспечить аудитору возможность сделать выводы в отношении всей совокупности таким образом, чтобы все элементы выборочной совокупности имели равную вероятность быть отобранными.

Совокупность – весь набор информации, на основании которой формируется аудиторская выборка и в отношении которой аудитор хочет сделать выводы.

Выборочный риск – риск того, что выводы аудитора, основанные на выборке, могут отличаться от выводов, которые были ли бы получены при применении той же процедуры ко всей совокупности. Выборочный риск может привести к двум видам ошибочных заключений:

• 1) в случае тестов контроля – что тесты контроля более эффективны, чем это есть на самом деле, или в случае детальных тестов – что нет существенного искажения, в то время как на самом деле оно есть. Аудитор прежде всего рассматривает такой вариант неправильного вывода, поскольку он влияет на эффективность аудита и с большей вероятностью может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;
• 2) в случае тестов контроля – что тесты контроля менее эффективны, чем это есть на самом деле, или в случае детальных тестов – что есть существенное искажение, в то время как на самом деле его нет. Этот тип неверного заключения влияет на эффективность аудита, поскольку, как правило, он ведет к тому, что необходимо проделать дополнительную работу, чтобы обнаружить, что первоначальное допущение неверно.

Риск , не связанный с использованием выборки , – риск того, что аудитор приходит к неверному выводу по любым причинам, не связанным с выборочным риском.

Аномалия – искажение или отклонение, которое очевидно нерепрезентативно в отношении присутствующих в выборке искажений или отклонений.

Элемент выборки – индивидуальные элементы, составляющие совокупность.

Статистическая выборка – подход к построению выборки, имеющий следующие характеристики: случайный отбор элементов выборочной совокупности и использование теории вероятности для оценки результатов выборки, измерение риска, связанного с использованием выборки. Метод формирования выборки, для которого не выполняются данные требования, считается нестатистической выборкой.

Стратификация – процесс разделения совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих одинаковые характеристики (часто стоимостную величину).

Приемлемое искажение – установленная аудитором денежная величина, относительно которой аудитор получает достаточный надлежащий уровень уверенности в том, что действительное искажение, существующее в совокупности, не превосходит установленной им денежной величины.

Приемлемый уровень отклонений – уровень отклонений от установленных процедур внутреннего контроля, установленный аудитором, в отношении которого аудитор получает достаточный надлежащий уровень уверенности в том, что действительный уровень отклонений, имеющий место в совокупности, не превосходит установленного им приемлемого уровня отклонений.

При определении вида аудиторской выборки аудитор обязан рассмотреть цели аудиторских процедур и характеристики генеральной совокупности, на основании которой будет формироваться выборочная совокупность.

Аудитор обязан определить объем выборки, достаточный для снижения выборочного риска до приемлемо низкого уровня, чтобы каждый элемент выборки имел равную вероятность быть отобранным.

Аудитор обязан выполнить надлежащие в отношении цели аудита процедуры для каждого отобранного элемента. Если к данному выборочному элементу аудиторская процедура неприменима, то аудитор должен выполнить ее в отношении элемента, заменяющего данный. Если аудитор не в состоянии применить разработанные аудиторские процедуры или приемлемые альтернативные процедуры в отношении отобранного элемента, он должен рассматривать данный элемент как отклонение от предписанной процедуры контроля в случае тестов контроля или как искажение в случае детальных тестов.

Аудитор обязан рассмотреть характер и причину любых выявленных отклонений или искажений и оценить их возможное воздействие на цель аудиторской процедуры и на другие области аудита. Аудитор обязан достичь высокой степени уверенности путем выполнения дополнительных аудиторских процедур, направленных на получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что отклонение или искажение нс влияет на оставшуюся часть выборочной совокупности. Для детальных тестов аудитор обязан на основе выявленных искажений составить прогноз искажений для выборочной совокупности.

Аудитор обязан оценить:

• каковы результаты выборочной проверки;
• дало ли использование аудиторской выборки разумную основу для выводов в отношении тестируемой генеральной совокупности.